DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA

D. JoséMaría Lacasa Aso, con N.I.F. 18.154.356-L, en nombre y representación de la Confederación Españolade Organizaciones Empresariales (CEOE), con N.I.F G-28.496.636, y con domicilioa efectos de notificaciones en la Calle Diego de León, 50, 28006 de Madrid comparece y

EXPONE

Que, al amparo de lo previsto en el artículo 88.3 dela Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria, formula la presente consulta sobrediversas cuestiones a plantear en relación con las modificacionesintroducidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el RealDecreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por (i) la Ley 16/2007, de 4 de julio, dereforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para suarmonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y(ii) la Ley4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuestosobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en elImpuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en lanormativa tributaria.
Tales cuestiones se encuadran dentro del ámbito de la reforma contable queha tenido lugar con efectos para los ejercicios que comiencen a partir de 1 deenero de 2008, y que se recoge básicamente de los siguientes textos legales:

1. Ley 16/2007, de 4de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materiacontable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (“Ley16/2007”),
2. Real Decreto1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General deContabilidad (“PGC”), y
3. Real Decreto1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General deContabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contablesespecíficos para microempresas (“PGCPYMES”).

Adicionalmente, la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, porla que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generalizael sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y seintroducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha venido adespejar algunas de las dudas que inicialmente planteaban los textosanteriormente mencionados, pero también ha generado otras nuevas cuyacontestación requiere el planteamiento de la presente consulta.

CUESTIONESPLANTEADAS

1. Pérdida de valor del fondo de comercio
   1. Antecedentes

      En consonancia con el cambio del tratamiento contable delos fondos de comercio adquiridos a título oneroso¹,la normativa fiscal ha variado la regulación en relación con los mismos tal ycomo se expone a continuación:

      • La regulación fiscal vigente a 31 de diciembre de 2007establecía las condiciones bajo las cuales el gasto contabilizado en conceptode dotación para la amortización del fondo de comercio tenía la condición defiscalmente deducible.
      • Por su parte, la regulación vigente a partir del 1 deenero de 2008 establece las condiciones bajo las cuales resulta deducibleanualmente una veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio.Esta deducción no se vincula, tal y como establece la norma, a ningún tipo deregistro contable, lo que se corresponde con la nueva regulación contable, queimpide la amortización sistemática del fondo de comercio, sin perjuicio de laposibilidad de reconocer su deterioro tras la realización anual de un “test”con esta finalidad. Dicha reducción de la base imponible, no obstante,disminuye el valor fiscal del fondo de comercio.
      • Las condiciones establecidas por la normativa fiscal envigor desde el 1 de enero de 2008 para la deducción del 5% del precio deadquisición del fondo de comercio son similares a las vigentes en la normativaanterior para la deducción de las dotaciones para la amortización, esto es, (i)adquisición a título oneroso, (ii) no realizada, de forma directa o indirecta,a una entidad perteneciente al grupo mercantil de la entidad adquirente.
        
        No obstante, en la nueva normativa se ha añadido untercer condicionante consistente en que, para tener derecho a la deducción,debe dotarse una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmentededucible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Enrelación con este último punto, el artículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimasdispone que “en cualquier caso, deberádotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezcaen el activo del balance, destinándose a tal efecto, una cifra del beneficioque represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo decomercio.”
   2. Cuestiones planteadas
      • Si, teniendo encuenta que la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio no esobjeto de regulación específica por el TRLIS, y de acuerdo con el artículo 10.3del TRLIS, puede entenderse que el impacto en la cuenta de pérdidas y gananciasde dicho deterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible, siempre ycuando el mismo haya sido determinado en aplicación de las normas previstas enel Código de Comercio o en las demás leyes relativas a dicha determinación.
        
        Todo ello con independencia (i) del importe de dichacorrección valorativa por deterioro (que, en cualquier caso, no podrá superarel valor del fondo de comercio una vez descontados los importes que previamentehubieran podido deducirse en aplicación de la deducción por veinteavas partesno vinculada a registro contable alguno) y (ii) del cumplimiento o no de losrequisitos establecidos para dicha deducción.
      • Si, en el supuestode que la respuesta a la cuestión anterior fuera positiva, cabe plantear unsistema por el cual, una vez que se haya producido el deterioro mencionado,deducible a efectos fiscales, para determinar el importe deducible de lacorrección valorativa adicional, se mantenga la corrección valorativa fiscalque se venía aplicando hasta la fecha hasta deducir el importe original delfondo de comercio.
        
        Por ejemplo, un FC con precio de adquisición originariode 100, acumula al final del año 4 una corrección valorativa fiscal de 20. Sien ese momento se detecta un deterioro de 50:
        • Los 50 son fiscalmente deducibles en el año 4, sin queello afecte a los 20 deducidos fiscalmente en ejercicios anteriores.
        • En los años posteriores se mantiene una correcciónvalorativa fiscal de 5 en cada año, hasta finalizar el año 10, en que los 100de fondo de comercio original se encontrarán fiscalmente amortizados (20iniciales en 4 años, más 50 de deterioro al final del año 4, más 30 adicionalesde los años 5 a10).
      • Si, en lo querespecta al requisito relativo a la dotación de la reserva indisponible, resultasuficiente, para proceder a la deducción del fondo de comercio en los términosestablecidos en el TRLIS, con la dotación de la reserva en los términosestablecidos por la normativa mercantil. Por ejemplo, no tendría sentido exigirel cumplimiento del requisito en el supuesto de que el fondo de comercio sehubiera amortizado contablemente antes de 2008 en 5 años.
      • Si, el artículo12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio mencionado en la Norma de Valoración 6ª delPGC (“fondo de comercio puesto demanifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de unacombinación de negocios”) y no a cualquier otro intangible que surja comoconsecuencia de la aplicación de la nueva normativa contable.
2. Pérdida de valor del inmovilizado intangible de vida útil indefinida
   1.  Antecedentes

      La aparición, desde un punto de vista contable, de estetipo de inmovilizado ha significado la introducción de un nuevo apartado 7 enel artículo 12 del TRLIS que regula el tratamiento fiscal de los mismos. Así,se establece que, siempre que dicho inmovilizado haya sido adquirido a títulooneroso directa o indirectamente a una entidad no perteneciente al grupomercantil de la entidad adquirente, será deducible anualmente la décima partede su importe.

      La normativa aplicable hasta el 31 de diciembre de 2007únicamente regulaba de manera específica la amortización fiscal de los fondosde comercio, las marcas, los derechos de traspaso y los que no tuvieran fechacierta de extinción, permitiendo una amortización del 10 por 100 anual.

      El resto de elementos del inmovilizado inmaterialquedaban sometidos a la disposición general contenida en el artículo 11.1 delTRLIS (serán deducibles las cantidades que correspondan a la depreciaciónefectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute uobsolescencia).

   2. Cuestiones planteadas

      Si, teniendo encuenta que la corrección valorativa por deterioro del inmovilizado intangiblede vida útil indefinida no es objeto de regulación específica por el TRLIS,puede entenderse que el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias de dichodeterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible, siempre y cuando elmismo haya sido determinado en aplicación de las normas previstas en el Códigode Comercio o en las demás leyes relativas a dicha determinación, de acuerdocon el artículo 10.3 del TRLIS.

      Todo ello con independencia (i) del importe de lacorrección valorativa por deterioro (que, en cualquier caso, no podrá superarel valor del intangible una vez descontados los importes que previamentehubieran podido deducirse en aplicación de la deducción por décimas partes) y, (ii)del cumplimiento o no de los requisitos establecidos para dicha deducción.

3. Amortización del inmovilizado intangible de vida útildefinida
   1. Antecedentes

      Como se ha anticipado, la normativa aplicable hasta 31 dediciembre de 2007 únicamente regulaba de manera específica la amortizaciónfiscal de los fondos de comercio, las marcas, los derechos de traspaso y losque no tuvieran fecha cierta de extinción. El resto de elementos delinmovilizado inmaterial quedaban exclusivamente regidos por la disposicióngeneral contenida en el artículo 11.1 del TRLIS (serán deducibles lascantidades que correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintoselementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia).

      No obstante lo anterior, en la regulación vigente apartir del 1 de enero de 2008, aun cuando el inmovilizado intangible siguecontemplado en el artículo 11.1, se incluye una nueva redacción del apartado 4del mismo artículo, en el que se establece que son deducibles, con el límiteanual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para laamortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que sehayan adquirido a título oneroso, directa o indirectamente, a una entidad noperteneciente al grupo mercantil de la entidad adquirente.

      El propio apartado 4 señala también que, en caso de nocumplirse con el requisito descrito en el párrafo anterior, las dotaciones parala amortización del inmovilizado intangible serán deducibles si se prueba queresponden a una pérdida irreversible de aquél.

   2. Cuestiones planteadas
      • Si, en aquellossupuestos en los que se cumpla con los requisitos establecidos en la nuevaredacción del artículo 11.4 del TRLIS, resulta fiscalmente deducible lacorrección valorativa por deterioro del inmovilizado intangible con vida útildefinida, siempre y cuando el mismo haya sido determinado en aplicación de lasnormas previstas en el Código de Comercio y en las demás leyes relativas adicha determinación, de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS,independientemente de que el importe de dicha corrección exceda del 10% delvalor del inmovilizado intangible.
4. Amortización del inmovilizado material
   1. Antecedentes

      Como novedad, el PGC establece, en el apartado 2.1 de suNorma de Valoración 2ª, que se debe amortizar de forma independiente cada partede un elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo enrelación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto delelemento.

   2. Cuestiones planteadas
      • Si la amortizacióndeberá realizarse igualmente de forma separada, siendo deducible, como mencionael artículo 11 del TRLIS, la que corresponda a la depreciación efectiva, ysiendo válida, por tanto, a estos efectos, la que sea resultado de aplicar lastablas de amortización oficialmente aprobadas para cada uno de los elementos enlos que se haya dividido el activo.
5. Libertad deamortización con mantenimiento de empleo
   1. Antecedentes

      La Ley 4/2008, de 23 de diciembre añade en suartículo Primero Doce una Disposición Adicional Undécima al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobreSociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,estableciendo la libertad de amortización para “las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de lasinversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos adisposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro delos años 2009 y 2010”consujeción a ciertos requisitos.

      En particular se establece que durante los veinticuatro mesessiguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementosadquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad semantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.

   2. Cuestiones planteadas
      • Si, en el caso deentidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, dicho requisitose refiere al grupo o a las entidades que lo forman individualmenteconsideradas.
6. Diferencias decambio en moneda extranjera
   1. Antecedentes

      No existe ninguna norma en el TRLIS que establezcaespecialidad alguna sobre las diferencias de cambio en moneda extranjera que seregistren contra la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

   2. Cuestionesplanteadas
      • Si, por estemotivo, las diferencias de cambio en moneda extranjera serán computables/deducibles fiscalmente en la medidaen que cumplan los requisitos para su registro contable en la cuenta dePérdidas y Ganancias, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 delTRLIS.
7. Provisiones por actuaciones medioambientales
   1. Antecedentes

      De acuerdo con la literalidad del artículo 13.2, la únicaposibilidad de deducir los gastos registrados por estas provisiones es elplanteamiento y aceptación de un plan específico a la Administración Tributaria.

   2. Cuestiones planteadas
      • Si ello es asítambién en el caso de que tales provisiones vengan exigidas por una norma conrango legal o reglamentario o por los pactos contractuales suscritos por laentidad.
8. Gastos de emisión de instrumentos de patrimonio propios ygastos de constitución o primer establecimiento
   1. Antecedentes

      La norma de valoración 9.4 del PGC determina que elimporte de las transacciones que se realicen con los propios instrumentos depatrimonio, se “registrará en elpatrimonio neto, como una variación de fondos propios, (…) ni se registraráresultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

   2. Cuestiones planteadas
      • Si, los gastos deemisión o amortización de instrumentos de capital propio, así como losanteriormente denominados como “gastos de constitución o primerestablecimiento”, al ser registrados conforme a la Norma de Valoración 9ª.4directamente contra el patrimonio neto de la entidad como menores reservas,serán fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible delImpuesto sobre Sociedades, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 19.3del TRLIS.
9. Exención por dividendos y plusvalías del artículo 21 delTRLIS/deducción por doble imposición de los artículos 30 y 32
   1. Antecedentes

      El artículo 21 del TRLIS y los artículos 30 y 32 hacenreferencia a la exención por dividendos y plusvalías, así como a la deducciónpor doble imposición respectivamente.

   2. Cuestionesplanteadas
      • Si los activosfinancieros incluidos en las carteras de activos mantenidos para negociar o deactivos a valor razonable con cambios en la cuenta de PyG pueden disfrutar deestos beneficios fiscales en relación a las revalorizaciones registradas contraPyG por imperativo de la norma contable, siempre y cuando los porcentajes departicipación, el período de tenencia, el gravamen al que se haya sometido a laentidad participada, así como la naturaleza de las rentas obtenidas por estaúltima, cumplan las condiciones establecidas en dichos artículos.
10. Fondo de comercio de fusión
    1. Antecedentes

       Se mantiene la regulación actual del artículo 89 delTRLIS, si bien se han incluido en el mismo determinadas adaptacionesterminológicas que pretenden, a estos efectos, la neutralidad fiscal de lasmodificaciones contables que afectan a este artículo.

    2. Cuestiones planteadas
       • Si la fecha en quedebe calcularse la diferencia de fusión es la fecha de efectos mercantiles dela fusión (fecha de presentación al Registro de la escritura de la operación)o, tal y como dispone la Normade Valoración 19ª del PGC, es la fecha de adquisición (es decir, aquélla en laque la empresa adquirente toma control del negocio o negocios adquiridos: porejemplo, en una adquisición de una entidad y posterior fusión impropia, lafecha sería la de adquisición inicial).
       • Si la deducción dela parte de la diferencia que no hubiera sido imputada, con el límite máximo dela veinteava parte de su importe, no está sujeta a los requisitos del apartado6 del artículo 12 del TRLIS, y ello por cuanto que (i) la citada diferencia,definida a efectos meramente fiscales, no es un “fondo de comercio” en elsentido de la nueva normativa contable, por lo que no se puede aplicar unaregla sobre el tratamiento fiscal del concepto contable “fondo de comercio”, y(ii) en todo caso, el artículo 89 del TRLIS constituye una norma especial en laque no existe referencia alguna al cumplimiento de estos requisitos², lo que prevalecesobre el régimen previsto en cualquier otra norma fiscal general.
       • Si, teniendo en cuenta que la corrección valorativa pordeterioro de esta diferencia no es objeto de regulación específica por elTRLIS, y de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, puede entenderse que elimpacto en la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho deterioro tendrá laconsideración de fiscalmente deducible, siempre y cuando el mismo haya sidodeterminado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio o enlas demás leyes relativas a dicha determinación.
         
         Todo ello con independencia (i) del importe de dichacorrección valorativa por deterioro (que, en cualquier caso, no podrá superarel valor de dicha diferencia una vez descontados los importes que previamentehubieran podido deducirse en aplicación de la deducción por veinteavas partesno vinculada a registro contable alguno) y (ii) del cumplimiento o no de losrequisitos establecidos para dicha deducción.

En Madrid a 25 de marzo de 2009

¹ Los fondos de comercio han pasado deser objeto de una amortización contable sistemática que, en cualquier caso, nopodía exceder de veinte años, a un entorno contable en el que no son objeto deamortización, sino que se someterán, al menos anualmente, a la comprobación deldeterioro de su valor, procediéndose, en su caso, al registro de una correcciónvalorativa por deterioro contra la cuenta de pérdidas y ganancias.

² Entendemos que lareferencia al artículo 12.6 del TRLIS se corresponde con los posibles fondos decomercio que pudieran estar registrados en el balance de la sociedad absorbiday que, lógicamente, debieran estar sujetos a las reglas del artículo 12.6 en loreferente a su deducibilidad fiscal futura.